企業(yè)進(jìn)行股份制改制后，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果、驗資報告和工商行政管理部門核發(fā)的《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》等資料進(jìn)行建賬或調(diào)賬。本文結(jié)合《企業(yè)會計制度》的實施和改制建賬中遇到的一些實際問題，探討一下股份制改制企業(yè)后建立新賬的會計處理問題。
改制企業(yè)建立新賬的一般會計處理
改制后公司建立新賬，應(yīng)確定建賬日。建立新賬應(yīng)以公司成立日作為建賬日�？紤]到與會計期間劃分銜接，可將公司成立日最接近的月初或月末視同建賬日。
對于主發(fā)起人投入的凈資產(chǎn)及相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債，首先應(yīng)由原企業(yè)將審計調(diào)整和資產(chǎn)評估清查調(diào)整事項入賬，編制建賬日原企業(yè)會計報表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表。然后，按照與評估基準(zhǔn)日剝離調(diào)整相同的口徑編制公司建賬日的模擬資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，該表的編制仍以歷史成本為計價基礎(chǔ)。其中，可通過貨幣資金的調(diào)節(jié)，使剝離后的公司凈資產(chǎn)等于原企業(yè)評估基準(zhǔn)日評估前的凈資產(chǎn)，即與評估報告中凈資產(chǎn)清查調(diào)整后的賬面值一致。如按協(xié)議評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤歸新老股東共享，還應(yīng)當(dāng)加上期間的凈利潤。再按前述模擬資產(chǎn)負(fù)債表中的金額，加減相應(yīng)的評估增減值后確定凈資產(chǎn)及相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債的入賬金額，編制會計憑證，記入公司賬內(nèi)。其會計分錄為：借記各資產(chǎn)項目，貸記各負(fù)債項目，同時按凈資產(chǎn)中屬于股本的部分貸記“股本”，按凈資產(chǎn)中屬于溢價的部分貸記“資本公積”。
評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間，由于原企業(yè)的經(jīng)營活動，資產(chǎn)的形態(tài)和數(shù)額發(fā)生了變動，可能會對評估結(jié)果產(chǎn)生影響。因此，按上述方法進(jìn)行會計處理后，還應(yīng)對評估基準(zhǔn)日存在評估增減值、但至公司成立日已銷售或處理的資產(chǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)其相應(yīng)的評估增減值。結(jié)轉(zhuǎn)評估增值部分時，借記“其他應(yīng)收款”(評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤歸主發(fā)起人)或“資本公積”(評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤歸新老股東共享)，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)項目;評估減值作相反的會計處理。同時，與主發(fā)起人產(chǎn)生的應(yīng)收應(yīng)付項目應(yīng)及時結(jié)清。
發(fā)起人投入的固定資產(chǎn)按投資各方確認(rèn)的價值作為入賬價值。因此，公司建賬時，應(yīng)以評估調(diào)整后的固定資產(chǎn)凈值作為固定資產(chǎn)入賬價值。按固定資產(chǎn)凈值入賬后，公司應(yīng)按尚可使用年限計提折舊。
其他發(fā)起人以凈資產(chǎn)出資的，按上述相同方法進(jìn)行處理;以現(xiàn)金出資的，借記“銀行存款”，貸記“股本”和“資本公積”。
改制企業(yè)建賬的特殊會計處理
1.評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間實現(xiàn)利潤的歸屬
因在公司未成立、評估目的未實現(xiàn)之前，擬投入公司的資產(chǎn)仍由主發(fā)起人經(jīng)營管理，由于資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)未發(fā)生變化，評估基準(zhǔn)日至公司成立日這一持續(xù)經(jīng)營期間實現(xiàn)的利潤理應(yīng)歸原企業(yè)。如針對國有企業(yè)改制，財政部《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定〉的通知》(財企[2002]313號)規(guī)定：自評估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上繳國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時轉(zhuǎn)增國有股份;對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。目前有部分改制企業(yè)約定評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤歸新老股東共享，筆者認(rèn)為，此舉應(yīng)經(jīng)原企業(yè)的股東同意或報經(jīng)同級國有資產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)。
2.評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間資產(chǎn)折舊、攤銷
由于新公司的股本依據(jù)評估后的凈資產(chǎn)折股形成，為了不影響公司資本保全，一般應(yīng)對進(jìn)入公司的資產(chǎn)按評估后的金額補(bǔ)提評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間折舊或補(bǔ)計攤銷，借記“其他應(yīng)收款”(評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤歸主發(fā)起人)或“資本公積”(評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間產(chǎn)生的凈利潤歸新老股東共享)，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)項目。
如果其金額較小，不會導(dǎo)致發(fā)起人出資不實，影響公司資本保全，則評估基準(zhǔn)日至公司成立日之間資產(chǎn)折舊、攤銷也可按原賬面值進(jìn)行賬務(wù)處理。如果上述期間實現(xiàn)的利潤已分配給主發(fā)起人的，公司應(yīng)在會計報表附注中作出說明。
3.權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資會計處理
被投資單位應(yīng)將審計調(diào)整和資產(chǎn)評估清查調(diào)整事項入賬，但不應(yīng)對評估增減值進(jìn)行賬務(wù)處理，在此基礎(chǔ)上編制公司建賬日會計報表。
公司應(yīng)按評估調(diào)整后的金額確定為初始投資成本，并根據(jù)被投資單位的會計報表計算應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額，初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額作為股權(quán)投資差額，按被投資單位剩余經(jīng)營年限攤銷;如果初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，則作增加資本公積處理。
4.按《企業(yè)會計制度》計提減值準(zhǔn)備
公司應(yīng)根據(jù)建賬后的應(yīng)收款項余額和確定的壞賬準(zhǔn)備計提政策計提建賬日的壞賬準(zhǔn)備，借記“未分配利潤”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。由于此未分配利潤負(fù)數(shù)是評估結(jié)果與會計核算銜接中出現(xiàn)的問題，并不是出資不實所致，理應(yīng)由公司以后產(chǎn)生的利潤進(jìn)行彌補(bǔ)。如建賬日存在其他資產(chǎn)減值情形，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理一般應(yīng)作借記“其他應(yīng)收款”處理，發(fā)起人應(yīng)及時以現(xiàn)金補(bǔ)足。
5.企業(yè)所得稅和資產(chǎn)的計稅成本
整體改制企業(yè)的資產(chǎn)投入公司時，經(jīng)省級以上稅務(wù)部門審核確認(rèn)，原企業(yè)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，公司可以按評估確認(rèn)價值作為資產(chǎn)的計稅成本，不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。
