一、本章地位與作用
本章歷年均為考試重點，由于本章與其它稅法內(nèi)容關系密切，使得其容易與其它稅種、稅收征管法混合出題。有關稅收政策的不斷調(diào)整，也使本章在考試中占有舉足輕重的地位。
二、近3年教材變化情況
年度 變化 卷面考查情況
2005年
2006年 （1）調(diào)整廠對企業(yè)減免或返還的流轉稅的處理方法；
（2）調(diào)整了廣告費的稅前扣除標準；
（3）新增工會經(jīng)費的法律規(guī)定；
（4）新增關于從聯(lián)營企業(yè)、境外分回的稅后利潤進行補稅的規(guī)定
（5）調(diào)整了企業(yè)所得稅納稅地點
2007年卷面各類題型均有可能考查。特別應注意單選計算題的考查。
2007年 (1(新增收入的特殊規(guī)定
(2)新增資產(chǎn)評估增值的稅務處理
(3)新增準扣項目的特殊規(guī)定
(4)新增股權投資所得的稅務處理
(5)新增股權投資轉化所得和損失的稅務處理
(6)新增以部分非貨幣性資產(chǎn)投資的稅務處理
(7)新增整體資產(chǎn)轉讓的稅務處理
(8)新增企業(yè)整體資產(chǎn)置換的稅務處理
(9)新增企業(yè)合并、分立業(yè)務的稅務處理
(10)新增外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法律制度
(11)新增個人所得稅法律制度
熟練掌握個人所得稅應納稅額計算
三、近3年題型題量分析
單項選擇題 多項選擇題 判斷題 簡答題 綜合題 合計
2004年 3題3分 1題5分 4題18分
2005年 2題2分 2題4分 1題1分 5題7分
2006年 3題3分 2題4分 5題7分
四、本章重難點內(nèi)容圖解
(一)企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整
1．借款利息支出(見圖l 0)
(1)納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機構借款的利息支出，按實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構借款的利息支出，按金融機構同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準予扣除。
【案例】甲是一個納稅人，向非金融機構借款l 000萬元，期限一年，支付了80萬元的利息，如果這1 000萬元借款是向金融機構借的，需要支付利息60萬元，那么，向非金融機構借款的利息比向金融機構借款的利息增加了20萬元，因此，需要調(diào)增20萬元，也就是超過的部分是不能扣除的。
圖l 0
非金融機構
金融機構
利息80萬元
利息60萬元
調(diào)增 20萬元
(2)納稅人為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在資產(chǎn)購建期間的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本；有關資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生的當期扣除。
(3)納稅人對外投資而發(fā)生的借款費用，只要符合條件，不再需要資本化計入投資成本，可以作為經(jīng)營性費用在稅前扣除，不需要進行調(diào)整。
(4)納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過注冊資本5 0％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。(見圖11)【案例】甲企業(yè)的注冊資金2000萬元，甲向關聯(lián)方乙借了1 5 00萬元一年期的借款，支付利息90萬元，超過注冊資本50％以上的部分是不能扣的，也就是5 0％以內(nèi)的部分是不需要調(diào)整的，甲向乙借的l 5 00萬元，其中1 000萬元是不需要調(diào)整的，也就是支出60萬元的利息不需要調(diào)整，而超過的5 00萬元對應的支出利息3 O萬元是要調(diào)增的。
圖11
甲
(納稅人)注資2000萬元萬元
乙(關聯(lián)方)
利息9萬元：60萬元（不調(diào)整）、30萬元（調(diào)增）
2．工資、薪金支出
扣除原則：超過計稅工資標準的部分不得在稅前扣除(強調(diào)的是計稅工資，而不是工資總額)。
【案例】某企業(yè)2006年的實發(fā)工資總額為220萬元，職工平均人數(shù)為1 00人，其計稅工資的人均月扣除高限額為1 600元，那么，企業(yè)的計稅工資總額=1 600×l 2×1 00=1 920000元，而企業(yè)實發(fā)工資總額220萬元在計算會計利潤的時候已經(jīng)扣除了，可是不得據(jù)實扣除，需要在會計總額的基礎上進行調(diào)整，也就是要調(diào)整納稅增加額28萬元(2200000—1 9 20000=2 8 0000)。
3．職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費
分別按照計稅工資總額的l 4％，1．5％，2％，計算扣除職工福利費、職工教育經(jīng)費和職工工會經(jīng)費。
(1)強調(diào)的是計稅工資總額，而不是實發(fā)工資總額。
(2)這三費合計比例是l 7．5％，如果是單選計算題，可以直接使用，如果要求分步計算，就要按三個比例分別計算。
(3)如果納稅人實際發(fā)放的工資低于計稅工資的標準，按其實際發(fā)放的工資總額計算扣除職工經(jīng)費、福利費、職工教育經(jīng)費是可以的。
【案例】某企業(yè)2006年職工平均人數(shù)是1 00人，實發(fā)工資總額是220萬元，其計稅工資的月高扣除限額是l 600元，當年提取的職工福利費為3 5萬元，那么，企業(yè)的計稅工資=1 600×1 2×1 00=l 920000(元)，其職工福利費的扣除標準是1 92萬元的1 4％，即1 92×1 4％=26．8 8(萬元)，因此這個企業(yè)提取的職工福利費3 5萬元是不能據(jù)實扣除的，需要在利潤總額的基礎上進行調(diào)整，要調(diào)整納稅增加額8．1 2萬元(3 5—26．8 8)。
4．公益、救濟性的捐贈
(1)不管是向哪捐贈，納稅人直接向受贈人捐贈是不允許扣除的。
(2)無論是什么樣的捐贈，都必須通過非營利性的社會團體來進行捐贈，通過營利性的企業(yè)進行捐贈是不可以的。
(3)通過非營利性的社會團體用于公益、救濟性的捐贈在年度應納稅所得額3％以內(nèi)的部分準許扣除。
(4)通過非營利性的禮會團體向老年服務機構、紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務教育、公益性青少年活動場所的捐贈，是準許全部扣除的。
(5)通過非營利性的組織向文化事業(yè)的捐贈在年度應納稅所得額l 0％以內(nèi)的部分可以據(jù)實扣除。
(6)金融、保險企業(yè)用于公益、救濟性的捐贈支出，在不超過企業(yè)當年應納稅所得額的1．5％的標準內(nèi)可以據(jù)實扣除。
5．業(yè)務招待費
(1)需要分段計算。
(2)在計算業(yè)務招待費時，全年銷售收入包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，但不包括營業(yè)外收入。
【案例】某企業(yè)全年的銷售凈額為2000萬，招待費支出1 2萬，其招待費的扣除標準為：l 500×5％。+500×3％。=9萬元。因此在利潤總額的基礎上調(diào)增應納稅所得額3萬元。
6．固定資產(chǎn)的租賃費(見圖1 2)
【案例】甲以經(jīng)營租賃方式從乙處租入一項固定資產(chǎn)，甲對租入的設備沒有所有權，不用提折舊，由乙對出租的設備提取折舊；如果甲從丙以融資租賃的方式租入設備，則甲對融資租人的設備需要提取折舊，提取的折舊可以扣除，但支出的租金不能扣除。
圖l 2
可以扣除 提取折舊支出租金 不能扣除
甲經(jīng)營租賃
乙 (出租方)
丙(出租方)——提取折舊
7．研究開發(fā)費用
【例題】某生產(chǎn)白酒的集體企業(yè)，l 99 8年全年銷售額1 600萬元，成本600萬元，銷售稅金及附加460萬元，按規(guī)定列支各種費用400萬元。已知上述成本費用中包括新產(chǎn)品開發(fā)費8 0萬元(該費用比上年實際發(fā)生額增長20％)、糧食白酒廣告費支出50萬元。該企業(yè)當年應納企業(yè)所得稅為( )萬元。
A．3 3 B．46。2 C。49．5 D．62．7
【答案】C。新產(chǎn)品開發(fā)費超過上年實際發(fā)生額l 0％可再按實際發(fā)生額的5 0％，直接抵扣當年應納稅所得額；糧食白酒廣告支出不得在所得額中扣除，應作調(diào)增所得額處理，則應納稅所得額為：l 5 0萬(1 600—600一460—400—80×5 O％+5 0)。應納所得稅為49．5(萬元)(1 5 0×3 3％)。
【點評】納稅調(diào)整這一一考點，是一個極具潛力的出題點，在2000年至2006年考試中曾多次以客觀題、計算題、綜合題方式進行考查，希望考生2007年考試中給予關注。
(二)聯(lián)營方分回利潤的處理
1．凡投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資方企業(yè)的，不退還所得稅；
2．凡投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資方企業(yè)的，投資方企業(yè)分回的稅后利潤應按規(guī)定還原為稅前收益，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳所得稅。
在處理聯(lián)營企業(yè)分同利潤的時候，其實只有兩種情況：一種情況聯(lián)營方的稅率高，本企業(yè)的稅率低；另外一種情況，聯(lián)營方的稅率低，本企業(yè)的稅率高。
第一種情況，聯(lián)營方稅率高，已經(jīng)向國家多交稅了，所以，不需要進行處理。需要處理的就是聯(lián)營方的利率低，本企業(yè)利率高的情況，這種情況下需要補稅，補稅很簡單的一個操作方式是：先還原，再乘稅率差。關鍵是怎么理解“先還原，再乘稅率差”。
【案例l】甲是一個納稅人，適用3 3％的所得稅率，乙是甲的聯(lián)營企業(yè)，適用l 5%
的所得稅稅率，甲從乙分回8 5萬元利潤，則：
應納所得稅=8 5÷(1一l 5％)×(3 3％一l 5％)=1 8(萬元)
先還原 稅率差
【案例2】甲是一般納稅人，所得稅率3 3％，發(fā)生虧損5 0萬元，從聯(lián)營企業(yè)分回的利潤為8 5萬元，聯(lián)營企業(yè)所得稅率1 5％，則：
應納所得稅=(8 5—5 0)÷(1一l 5％)×(3 3％一l 5％)=7．4 1(萬元)
先補虧 再還原 稅率差
【案例3】甲適用的是3 3％的所得稅率，聯(lián)營企業(yè)乙適用的是1 5％的所得稅率，甲發(fā)生應納稅所得為200萬元，從聯(lián)營企業(yè)分回的利潤為85萬元，則：
應納所得稅=200×3 3％+8 5÷(1一l 5％)×(3 3％一1 5％)=84(萬元)
【點評】本考點是考試的一個難點問題，也是�？疾榈膯栴}。
（三）資產(chǎn)評估增值
1．納稅人按照國務院統(tǒng)一規(guī)定，進行清產(chǎn)核資發(fā)生的固定資產(chǎn)評估凈增值，不計入應納稅所得額。
2．納稅人以非現(xiàn)金的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對外投資，發(fā)生的資產(chǎn)評估凈增值，從2000年6月2 1日起計入應納稅所得額。
3．納稅人在產(chǎn)權轉讓過程中發(fā)生的產(chǎn)權轉讓凈收益或凈損失，計入應納稅所得額依法交納所得稅。國有資產(chǎn)產(chǎn)權轉讓收益凡按國家規(guī)定全額上繳財政的，不計入應納稅所得額。
4．企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應相應調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得在稅前扣除。(見圖1 3)
【案例】甲企業(yè)的A設備原值為1 00萬元，按20％的比例計提折舊，應該提折舊20萬元，企業(yè)進行股份制改造，對A設備重新評估，價值為400萬元，按20％的比例應該計提80萬元折舊。在處理時，第一，要調(diào)整賬戶，第二，計提折舊仍然可以按原來的20％的比例計提80萬元折舊。但是在計算所得稅的時候，應納稅所得額允許扣除的只是原來的20萬元，而不是按評估增值以后的80萬元來處理。
【點評】本考點是2007年教材新內(nèi)容。在2007年試題中建議考生重點關注。
圖1 3
股份制改造——可計提折舊備：20％
原值1 00萬元 20萬元
評估價值400萬元80萬元。提折舊(80萬元)
調(diào)整賬戶
允許扣除(20萬元)
(四)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅
1．外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅實行3 0％的比例稅率，另按應納稅所得額征
收3％的地方所得稅，合計為3 3％。(見圖l 4)
圖l 4
外國企業(yè)——在境內(nèi)設立機構——取得收入與其有關——30%+3%
——取得收入與其無關聯(lián)
——10%
——未在境內(nèi)設立機構
2．特許權使用費和管理費的處理(見圖1 5)
(1)支付給總機構的特許權使用費，不能扣除。
(2)向總機構支付的合理的管理費，即與生產(chǎn)經(jīng)營有關的管理費，只要取得有關
的證明，有注冊會計師的查賬報告，則管理費準許列支。
(3)企業(yè)向其關聯(lián)企業(yè)支付的管理費不得列支：
【案例】甲為美國的企業(yè)，A為其在北京的分支機構，該分支機構生產(chǎn)服裝，。之在境內(nèi)設立了機構、場所且有聯(lián)系，那么應該交3 3％的所得稅。如果A向甲支付特許權使用費1 00萬元，則特許權使用費不能扣除，如果列支，應該全額調(diào)增。B在上海，向總機構支付管理費，即與生產(chǎn)經(jīng)營有關的管理費，只要取得有關的證明，有注冊會計師的查賬報告，則管理費準許列支，可以扣除。A、B作為關聯(lián)方，如果支付管理費，則管理費不能扣除。
圖1 5
甲（美國）
不能扣除——特許權使用費100萬元——A——B ——管理費——可以扣除
（北京）（上海）
3．交際應酬費。
(1)如果是需要繳納增值稅行業(yè)的，如工業(yè)、商業(yè)經(jīng)營貨物的企業(yè)，這類行業(yè)的交。際應酬費的規(guī)定與內(nèi)資企業(yè)規(guī)定相同，即以l 5 00萬元為分段，稅率為5％D和3％0。
(2)如果是繳納營業(yè)稅行業(yè)的，如交通、娛樂、服務業(yè)，這類行業(yè)的交際應酬費以5 00萬元分段，稅率為l 0％0和5％0。
【例題】某中外合資貨運公司2000年業(yè)務收入總額l 5 00萬元，其交際應酬費實際開支5 0萬元，稅前扣除額為( )萬元。
A．4．5 B。7．5 C．1 0 D．1 1．1 8
【答案】C。5 00×l 0％0+(1 5 00—5 00)×5％D=1 0(萬元)
(五)個人所得稅法律制度
1．復習思路
(1)準確界定是否需要納稅
(2)掌握減免稅規(guī)定
(3)確定不同的項目其計征方法
①按次征收：勞務報酬、特許權使用費、財產(chǎn)租賃所得、轉讓所得；
②按月征收：工資、薪金
(4)確定不同項目的計稅依據(jù)
①余額征稅：勞務報酬、稿酬、特許權使用費、財產(chǎn)租賃所得；
②原始收入納稅：利息、股息、紅利、偶然所得；
③減征：稿酬；
④加成征收：勞務報酬
2．個人所得稅應納稅額的計算
(1)計稅依據(jù)
個人所得稅的計稅依據(jù)為個人取得的各項應稅收入減去規(guī)定扣除項目或金額后的余額，即應納稅所得額。
①工資、薪金所得，以每月收入額扣1 600元；外籍人員和在境外工作的中國公民在1 600元扣除額的基礎上，再附加3 200元的費用扣除額。
②勞務報酬所得，不足4000元的，扣除800元，超過4000元的，扣除20％。
⑧財產(chǎn)轉讓的收入，以收入額減去財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額。
④如果有利息、股息、紅利所得、偶然所得，以每次的收入額為應納稅所得額。
⑤個人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機構向教育、公益事業(yè)、貧困地區(qū)遭受嚴重自然災害地區(qū)捐贈的，捐贈額不超過應納稅所得額3 0％的部分，可以從其應納稅得額中扣除。
⑥如果通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機構向紅十字事業(yè)、青少年活動場所、農(nóng)村義務教育、福利性和非營利性的老年服務機構的捐贈，在計算繳納個人所得稅時，可以“全額”扣除。
(2)減征
稿酬所得，適用20％的比例稅率，并且按應納稅額減征3 0％。
【案例】甲取得出稿酬收入為1 0萬元，則1 0×(1—20％)×20％×(1—3 0％)=1•1 2(萬元)�？忌⒁忸}目中出現(xiàn)兩次20％，是減費用，因為超過4000元的扣20％的費用，從收入1 0萬當中減20％的費用得到所得額，第二個20％是比例稅率。如果取得稿酬收入為3 000元，則只需減800得到所得額，乘以20％的比例稅率，然后再乘(1—3 0％)。
(3)加成征收(見圖1 6)
勞務報酬所得適用20％的比例稅率，對勞務報酬所得收入畸高的，實行加成征收。應納稅所得額超過20000至5 0000元的部分，加征5成(5 0％)，超過50000元的部分，加征1 0成(1 00％)。
【例題】某人取得勞務報酬收入70000元，應該繳納的個人所得稅是( )。
A．1．4萬元 B．1．6萬元 C．1．5 4萬元 D。1．47萬
【答案】c。①7 0000×(1—20％)=5 6000(元)②成交的個人所得稅=20000×20％十3 0000×3 0％+6000×40％=l 5400(元)
【點評】分段時，應該用應納稅所得額來分段，加征時，用納稅額進行計算加征。
即收人在20000元以下的，20％比例稅率；20000一5 0000元的部分，比例稅率為3 0％；5 0000元以上的部分，比例稅率為40％。
圖16
分段計算：加五成(50％)加十成(1 00％)20％2萬元 5萬元 30％ 40％
(4)境外所得的稅務處理
個人境外所得的處理與企業(yè)所得稅沒有多大差異，也要考慮在國內(nèi)需要繳納多少
稅，在國外已經(jīng)交了多少稅，多交的不退，少交的補稅，但是個人境外所得在處理上采用分國分項的計算方法。
【案例】某甲在A國取得稿酬5 000元，交了2000元的稅，在B國取得了特許權使用費5 000元境外繳納了個人所得稅5 00元。
甲在A國取得的稿酬所得應按我國稅法納稅：5000×(1—20％)×20％×(1—3 0％)=5 60元。，境外所得在境外實際繳納的個人所得稅“高于"境內(nèi)標準的，不作處理。
甲在B國取得的特許權使用費按我國稅法應當交納：5 000×(1—20％)×20％=800元。在境外繳納5 00元，少交300元，則補交300元。
五、學習本章應注意的問題
本章近三年平均分值7分。歷年均為考試重點，作為對所得額的課稅，與流轉稅的計稅依據(jù)完全不同，它是以納稅人的計稅收入總額扣除稅法規(guī)定的準予扣除項目的金額后的余額為征稅對象，納稅人與負稅人一致。本章考試題型涉及選擇、判斷題，計算題出現(xiàn)的頻率也較高。
考生復習本章時，應重點記憶計算所得稅時準予或不準予扣除的具體項目，并能夠靈活運用，其中許多規(guī)定繁瑣、詳細，：考生務必下功夫理解記憶，如個人所得稅免稅項目，企業(yè)所得稅稅前抵扣標準、外商投資企業(yè)適用稅率的特殊情況等，均是�？純�(nèi)容。
2007年考試中，考生應注：意以下問題：(1)企業(yè)所得稅的計算；(2)準予扣除的項目(重點關注工資薪金、三費、借款費用、捐贈、廣告費、業(yè)務招待費、國債利息收入等)；(3)不得扣除的項目；(4)固定資產(chǎn)的計價和折舊；(5)資產(chǎn)評估增值的稅務處理；(6)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的準予列支項目；(7)個人所得稅的計算、納稅申報、減免規(guī)定；(8)企業(yè)所得稅預繳、匯算清繳、納稅調(diào)整、納稅申報
